A indefinição dos qualificadores “substancial, reiterada e injustificada” impôs ao legislador a tarefa de lhes atribuir conteúdo normativo mínimo, sem o qual o enunciado prescritivo dificilmente produziria efeitos no plano pragmático. Esse esforço, contudo, não dispensa a verificação fática do pressuposto que antecede a própria qualificação: a inadimplência.

O inadimplemento configura-se pelo descumprimento de obrigação imputada ao sujeito passivo de uma relação jurídica. A inadimplência depende, portanto, da preexistência de norma jurídica que tenha por objeto certa obrigação — vale dizer, o dever jurídico de alguém prestar aquilo que integra o critério material da norma. No caso da obrigação tributária, pressupõe-se a constituição de norma individual e concreta que veicule o dever de pagar tributo, ou outra prestação pecuniária à qual a lei atribua a mesma natureza, em determinado prazo, em favor de certo sujeito ativo. O descumprimento ocorre quando a obrigação não é adimplida em quantia suficiente, ao sujeito ativo competente, ou no prazo devido. Logo, enquanto estiver em curso prazo de pagamento não há inadimplência e inexistente a inadimplência, não há como falar, por óbvio, em “inadimplência substancial”, “inadimplência reiterada” ou “inadimplência injustificada”. Por outro viés, a inadimplência somente se configura quando há obrigação jurídica válida, vigente e eficaz, isto é, plenamente exigível. Sem exigibilidade, não há mora; sem mora, inexiste inadimplemento e, por derivação, não há como sustentar, com coerência, um regime sancionatório fundado em inadimplência.

Isso bastaria para assegurar que créditos em discussão administrativa – a respeito dos quais não há inadimplência – não integrassem o cômputo do piso objetivo para caracterização do devedor contumaz (R$ 15 milhões), pois a lei estabelece consequências definitivas apenas após o esgotamento do rito administrativo[1], constitucionalmente assegurado (art. 5º, LIV e LV, da Constituição Federal). Todavia, a previsão, pela lei, de hipóteses alegadamente taxativas de exclusão pode conduzir à conclusão de que mesmo débitos em discussão administrativa poderiam justificar a pecha de devedor contumaz. Isso se evidencia quando se examina a definição legal de inadimplência substancial.

A LC 225 define como substancial a inadimplência relacionada à existência de “créditos tributários em situação irregular (...) constituídos e não adimplidos, em âmbito administrativo ou judicial, de valor igual ou superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais) e equivalente a mais de 100% (cem por cento) do seu patrimônio conhecido” (art. 11, § 2º, I, “a”). A insuficiência técnica do enunciado revela-se, de imediato, na necessidade de o próprio legislador reiterar e completar a fórmula no § 3º, ao descrever a “situação irregular” apta à configuração da inadimplência substancial e reiterada: “A situação irregular do crédito tributário (...) caracteriza-se pela: I - ausência de patrimônio conhecido em montante igual ou superior ao valor principal do débito; ou II - não ocorrência de moratória, depósito do seu montante integral ou garantia idônea, parcelamento ou medida judicial que suspenda a exigibilidade do crédito tributário.”

A estrutura desses enunciados releva a falta de rigor técnico da lei, pois ela própria admite, implicitamente, a possibilidade de haver regularidade na inadimplência. Soma-se a isso um defeito adicional de técnica legislativa, pois define-se o conceito, em larga medida, por aquilo que ele não é, mediante enumeração denotativa de hipóteses excludentes. Ainda assim, o texto legal permite reconhecer que moratória, depósito integral, garantia idônea, parcelamento e suspensão judicial são hipóteses as quais, por razões distintas, afastam a exigibilidade do crédito e, por isso mesmo, inviabilizam a subsunção ao conceito de inadimplência. Se não há exigibilidade, não se sustenta a imputação de inadimplemento, tampouco a conclusão de irregularidade.

A lei, porém, vai além. No § 9º do art. 11, enuncia hipóteses de dedução do “total de créditos tributários” que compõe o piso objetivo (R$ 15 milhões) do enquadramento. Determina-se a exclusão de “valores que dispensem a apresentação de garantia” nas execuções fiscais de débitos mantidos por voto de qualidade no CARF; de créditos objeto de impugnação ou recurso, desde que embasados em “controvérsia jurídica relevante e disseminada” ou na hipótese de afetação de recursos repetitivos; dos créditos em moratória, parcelamento ou transação tributária adimplentes; de créditos com exigibilidade suspensa por medida judicial; de créditos inscritos em dívida ativa com exigibilidade suspensa; e, ainda, de parcelas previstas em lei específica.

Esse elenco reitera a relação entre as hipóteses de exclusão e a exigibilidade do crédito. Excluem-se valores sobretudo porque, nessas situações, o crédito não se apresenta como obrigação juridicamente exigível, o que obsta a imputação de inadimplência e, por consequência, a utilização do crédito como suporte fático da qualificação do sujeito passivo como devedor contumaz. O pressuposto jurídico é o mesmo, pois sem exigibilidade, não há inadimplência; sem inadimplência, não há “irregularidade” para o regime do art. 11.

Por isso, torna-se particularmente preocupante a ausência de previsão expressa de exclusão dos créditos cuja exigibilidade esteja suspensa em razão do trâmite do processo administrativo instaurado por irresignação do contribuinte. Em uma interpretação literal, preenchidos os requisitos objetivos de valor e patrimônio conhecido, créditos em discussão administrativa, ainda que inexigíveis, poderiam contribuir para a qualificação do sujeito passivo como devedor contumaz, com todas as implicações daí decorrentes. Essa interpretação converteria o exercício regular do contraditório e da ampla defesa na via administrativa em fator de risco sancionatório.

Embora a leitura do art. 11 seja suficiente para afastar essa interpretação – pois, inexistente inadimplência, não há incidência válida da norma qualificadora –, há outras razões que justificam a exclusão, também, dos créditos em discussão administrativa do piso legal.

Lamentavelmente, não basta invocar o art. 151 do CTN, que prevê a suspensão da exigibilidade do crédito tributário em caso de reclamações e recursos administrativos. Isso, porque tanto o CTN quanto a LC 225 têm estatura de lei complementar; ambos integram o campo das normas gerais e, na medida de eventual incompatibilidade, a norma posterior e especial incidirá com primazia sobre a anterior. A questão, portanto, não se resolve no plano da hierarquia, mas no plano da conformidade constitucional. Os princípios do contraditório e ampla defesa, devido processo legal administrativo, motivação, isonomia, razoabilidade e proporcionalidade impõem limites ao legislador, mesmo complementar. A norma infraconstitucional não pode transformar crédito ainda não definitivamente constituído, sujeito a revisão e juridicamente inexigível, em fundamento para medidas de tamanha gravidade, sob pena de esvaziar, por via indireta, o núcleo de tais proteções, especialmente aquela atinente ao processo administrativo tributário.

A suspensão da exigibilidade não é um detalhe procedimental. O crédito existe como pretensão do Fisco, mas não se impõe como dever jurídico exigível do contribuinte. Nesse intervalo, a imputação de inadimplência viola a coerência do sistema e subverte a função do processo administrativo, em inequívoca afronta às garantias constitucionais referidas. Em outras palavras, se o crédito não pode ser exigido, não pode, com ainda maior razão, servir de suporte fático para sanções que constranjam o contribuinte a pagar, garantir ou renunciar à defesa.

A boa-fé, que se presume, reclama conceder ao crédito com exigibilidade suspensa os efeitos próprios da suspensão, qualquer que seja a causa juridicamente idônea que a produza. Não é minimamente admissível que o ordenamento, simultaneamente, assegure o direito ao contraditório e à ampla defesa, suspenda a exigibilidade do crédito, e permita que o mesmo crédito sustente a imposição de sanções políticas gravíssimas. O regime do devedor contumaz, tal como positivado, contém restrições que podem comprometer a própria existência do contribuinte: o devedor contumaz não pode usufruir de “quaisquer benefícios fiscais”, inclusive com vedação “à utilização de créditos de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa (...) para a quitação de tributos”, com margem interpretativa que alcança até mesmo o emprego desses institutos na apuração do IRPJ e da CSLL; não pode participar de licitações; não pode formalizar vínculo com a Administração Pública, o que lhe impede a obtenção de autorização, licença, habilitação, concessão ou outorga de direitos; sofre “declaração de inaptidão da inscrição no cadastro de contribuintes da respectiva administração tributária”, o que, na prática, inviabiliza a realização de novas operações; e, para agravar o quadro, pode ficar privado da apreciação de recursos voluntários pelo CARF. A objetividade desses efeitos é particularmente grave, pois as restrições operam sem exigência de demonstração de dolo, fraude, simulação ou outro vício qualificado.

A severidade intensifica-se na medida em que a inadimplência, na lei, presume-se injustificável. As justificativas admitidas restringem-se, essencialmente, a “circunstâncias externas que envolvam estado de calamidade reconhecido pelo poder público” e, de modo contraditório, à “apuração de resultado negativo no exercício financeiro corrente e no anterior”, salvo indícios de fraude ou má-fé. Esse desenho reduz ainda mais o espaço de defesa. Diante de critérios objetivos rígidos e do caráter estreito das excludentes, a defesa com efeito suspensivo no procedimento de contumácia aproxima-se de prazo de regularização, e não de contraditório efetivo, sobretudo quando se insiste em tratar como “irregular” o crédito impugnado administrativamente.

É estarrecedora a equiparação normativa de situações ontologicamente distintas, em violação à isonomia, pois o legislador submeteu aos rigores dessas sanções um universo heterogêneo de sujeitos passivos, reservando aos contribuintes de boa-fé o mesmo tratamento dirigido àqueles que, com dolo e contumácia, desviam-se do cumprimento da obrigação tributária. O regime, que deveria incidir sobre hipóteses de abuso evidente, alcança atividades lícitas e divergências interpretativas ordinárias entre Administração e contribuinte, com efeito econômico previsível. Possivelmente, a lei produzirá o crescimento do mercado de seguros e garantias e o retorno histórico ao modelo que condicionava o recurso à prestação de garantia.

Ainda há margem para interpretações conformes que reconheçam não ser taxativo o rol de exclusões do § 9º do art. 11 e, sobretudo, que reconduzam o conceito de inadimplência ao seu pressuposto jurídico – a exigibilidade – e ao seu pressuposto fático – o efetivo descumprimento. Se a prática administrativa consolidar a interpretação mais gravosa e literal do regime, serão aplicadas sanções políticas graves contra contribuintes no exercício do seu regular direito de defesa. Nessa hipótese, não haverá alternativa senão o controle de constitucionalidade, a fim de impedir que a repressão ao verdadeiro devedor contumaz se converta em punição injusta do contribuinte regular.

[1] No plano federal, o contribuinte a intimação do auto de infração “conterá obrigatoriamente... a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de 20 (vinte) dias úteis” (art. 10, V do Decreto 70.235/1972). Além disso, “não sendo cumprida nem impugnada a exigência, a autoridade preparadora declarará a revelia, permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de trinta dias, para cobrança amigável” (art. 21 do Decreto 70.235/1972), prazo que se aplica igualmente no caso de improcedência (art. 43 do Decreto 70.235/1972).